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原 武彦 稿
「租税条約の自動執行力に関する考察」

(東京国税局税務相談室)

 条約は国内法に優先するとされ、条約の規定は国内効力を有すると解されている(憲法98条2項)。しかし、租税条約のすべての規定が国内法に優先してそのまま適用されるというものではない。

 本論文は、租税条約の自動執行力(直接適用可能性)が問題とされる、①条約の適用により国内法に基づく納税義務よりも重い課税となる場合及び②条約で課税できるとしている制度が国内法には明確に規定されていない場合の2つについて、具体的な事例を基に検討を行い、それらの条約の規定について自動執行力を認めることができるか否かを考察したものである。具体的には以下のとおりである。

 上記①の例として、①−(a)国内法では課税とならない非居住者や外国法人の所得が、租税条約の規定に基づく所得源泉の置換えにより国内源泉所得として課税対象となる場合について検討している。結論として、わが国では国内源泉所得とみなすこととしているので、プリザべーション・クローズや租税法律主義にも抵触することはないとの見解を示している。

 ①−(b)外国税額控除について租税条約で一定の制限規定が設けられている場合に、新日米租税条約の規定のみにより重課することとなる事例、並びに、①−(c)通常は居住者となる特定の納税者が、日米地位協定により課税上非居住者とみなされることによる非居住者としての課税が、居住者としての国内法による課税よりも重課となる事例について検討している。これらについては、ともに租税法律主義(課税要件法定主義)に抵触することから自動執行力は認められないと解するのが妥当であるとの結論を示している。

 上記②の例として、 国内法において移転価格税制に係る規定が設けられていない場合に、租税条約の特殊関連企業条項がどのように機能するかについて検討している。結果として、同条項の直接適用は課税法律主義に抵触することから、国内立法が必要であり、自動執行力はないとの説が妥当であるとの結論を導いている。

 以上4つの事例の検討の結果、租税条約の規定が自動執行力を有するためには、主観的要件(強制的な適用関係の明示)及び客観的要件(明確性・完全性の具備)を満たすことに加えて、憲法の租税法律主義に抵触しないことが必要であり、国内法の受け入れ規定がない状態で、租税条約のみにより国内法よりも重い課税を規定している場合には、自動執行力がないと解するのが妥当であるとの判断基準を示している。

 上記の事例においては、実際は、国内法令の改正や整備により租税法律主義との抵触は回避されている。しかし、国内法令の改正・整備が行われなかった場合には、憲法に規定する租税法律主義に抵触することになるとの位置付けは重要である。

 経済・社会のグローバル化と情報化がますます進展する中において、税務においては租税条約との関わりを避けて通れない状況になっており、租税条約の国内適用を巡る論点と考え方を考察し、租税条約の規定における自動執行力の有無の判断基準を明確にすることを試みた本論文の意義は高い。


論 文(PDF)・・・・・・991KB


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